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조세법률주의와 위임입법의 한계
  • 구분법제논단(저자 : 김창범)
  • 등록일 2009-01-01
  • 조회수 16,001
  • 담당 부서 대변인실
조세법률주의와 위임입법의 한계 - 헌법재판소 결정례를 중심으로 - 김 창 범 Ⅰ. 서 론 Ⅱ. 조세법률주의 Ⅲ. 조세법률주의와 위임입법 Ⅳ. 위임입법의 한계 Ⅴ. 헌법재판소 결정례 분석 Ⅵ. 결 론 Ⅰ. 서 론 BJ5g11 1)소순무,「조세와 헌법재판」, 헌법논총 제9집(1998), 348 ~ 352면. 2)헌법재판소는 창립 이래 초창기부터 과세요건을 명확하게 규정하지 아니한 채 구체적으로 범위를 정하지 아니하고 이를 포괄적으로 대통령령에 위임한 조세법규에 대하여, 조세법률주의 및 포괄위임금지의 원칙에 위반된다는 이유로 여러 차례에 걸쳐 위헌결정을 하거나, 국가재정에 미치는 영향 등의 사정을 고려하여 헌법불합치 결정을 하면서, 위와 같은 법리를 분명하고 일관되게 밝혀 왔음에도, 세법의 제정에 관여하고 있는 국가기관에서 조세법규가 헌법에 위반되는지의 여부를 전반적으로 검토하여 헌법에 위반되는 것으로 판단될 소지가 있는 조세법규를 헌법에 합치되게 개정하려는 노력을 기울이지 아니하고 있다. 따라서 위 법률조항들에 대하여 이제는 헌법질서를 수호하고 국민의 기본권을 확인 보장할 헌법재판소의 책무를 보다 실효성 있게 완수한다는 의미에서 위헌결정을 하여 그 효력을 상실하게 하는 것이 옳다(헌재 2000. 1. 27. 96헌바95, 97헌바1 36 64). 헌법재판소는 1988년 9월 1일 설립된 이래 많은 법률에 대하여 위헌심판을 하였는데, 국민의 재산권 침해와 직접적으로 관련되는 세법의 영역에서 비교적 활발했던 것으로 지적되고 있다. 세법과 관련된 위헌심판을 개괄적으로 살펴보면 다음과 같다. 1998년 10월 15일 기준으로 세법에 대한 단순위헌결정은 20건, 헌법불합치결정은 2건, 한정위헌결정은 6건, 한정합헌결정은 2건으로 나타나고 있다. 한편, 1998년 2월 말 기준으로 위헌법률심판사건의 위헌결정(변형결정 포 함)사건 총수 70건 중 세법과 관련된 건수는 25건에 이르러 약 35%를 점하고 있다. 그런데, 세법의 위헌여부에 있어서 주된 쟁점은 당해 법률조항이 포괄위임에 해당되는지 여부였다. 초기에는 세법의 주요내용을 대통령령에 위임하는 입법이 상당기간 동안 관례화되어 왔고, 이를 위헌으로 선언하여 무효화할 경우 예상되는 파장을 고려하여 입법을 촉구하는 정도였으나, 1996년부터는 당해 조항의 효력을 상실시키는 단순위헌결정사례가 증가하고 있는 것으로 보인다. 특히, 금년 1월 27일 선고된 법인세법 제59조의2제1항 등 위헌소원 결정에서 소수의견 3)임승순, 조세법, 박영사, 2000, 29면. 4) 헌재 1992. 2. 25. 90헌가69, 91헌가5, 90헌바3. 은 세법의 제정에 관여하고 있는 국가기관에서 조세법규가 헌법에 위반되는지 여부를 전반적으로 검토하여 헌법에 합치되게 개정하려는 노력을 기울이고 있지 않다는 점을 강하게 지적한 바 있다. 다른 일반 행정법 분야와는 달리 국민의 재산권을 침해하는 내용의 세법에 있어서는 헌법합치성이 한층 더 요구된다 할 것인바, 이 글에서는 세법의 기본원칙인 조세법률주의와 그로부터 파생되는 위임입법의 한계에 관하여 살펴보고자 한다. Ⅱ. 조세법률주의 1. 개 념 조세법률주의란 법률의 근거 없이 국가는 조세를 부과 징수할 수 없고, 국민은 조세의 납부를 요구받지 아니한다는 원칙을 말한다. 현행 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고 규정하고, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정함으로써 조세법률주의를 선언하고 있다. 조세법률주의는 역사적으로 피지배자와 지배자의 대립 항쟁의 관계에서 탄생된 것으로 그 존재의의는 피지배자의 재산권을 보장하는 데 있었다. 그러나, 국민주권주의를 헌법상의 기본원리로 삼는 현대국가에 있어서 그 존재의의는 국민의 재산권을 보호하기 위하여 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 데 있다고 한다. 조세법률주의에 관한 헌법재판소의 견해는 다음과 같다. “조세행정에 있어서의 법치주의 적용은 조세징수로부터 국민의 재산권을 보호하고 법적 생활의 안전을 도모하려는 데 그 목적이 있는 것으로서, 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하는 것이지만, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리 의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라, 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 법치주의를 뜻하는 것이므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것이 아니고, 조세법의 목적이나 내용이 기본권보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제 원칙에 합치되지 아니하면 아니 된다.” 헌법재판소 결정례처럼 조세법률주의를 실질적 조세법률주의로 이해하는 경우 그 내용은 과세요건법정주의와 과세요건명확주의 외에 소급과세금지의 원칙, 합법성의 원칙, 조세평등주의, 과잉금지의 원칙, 신의성실의 원칙 등이 포함되지만, 이 글에서는 입법상의 원칙과 직접적으로 관련되는 과세요건법정주의와 과세요건명확주의만 살펴보기로 한다. 2. 과세요건법정주의 5)헌재 1995. 11. 30. 91헌바1 2 3 4, 92헌바17 37, 94헌바34 44 45 48 95 1) 과세요건법정주의의 의미 과세요건법정주의란 과세권의 행사는 국민의 재산권에 대한 국가권력의 침해이므로 조세의 종목과 세율은 물론 그 밖의 과세요건(납세의무자 과세물건 과세표준 과세기간 등)과 조세의 부과 징수절차를 반드시 상위법규인 헌법에 위반되지 않는 유효한 법률로서 정하여야 한다는 원칙을 말한다. 이 경우 조세의 부과 징수절차에는 신고 납부 환급 조사결정 징수 불복절차 등 국민의 권리와 의무에 영향을 주는 일체의 사항이 포함된다. 과세요건법정주의의 요청으로부터 법률의 근거 없이 대통령령이나 부령에서 새로운 과세요건을 규정할 수 없음(법률의 유보)은 물론이고, 법률에 위반된 대통령령이나 부령은 효력을 가질 수 없게 된다(법률의 우위). 2) 과세요건법정주의의 대상 헌법 제59조에 의하면, 조세의 종목과 세율은 법률로 정하도록 규정하고 있는데, 통상적으로는 법률로 정하여야 할 사항을 헌법에 명시된 것보다 넓게 파악한다. 헌법재판소에서는 그 근거를 법률유보이론 중 본질유보설(중요사항유보설)에서 찾고 있는 것으로 보인다. “국민주권주의, 권력분립주의 및 법치주의를 기본원리로 채택하고 있는 우리 헌법하에 중요한 사항 내지 본질적인 내용 서는 헌법상 국민의 기본권 및 기본의무와 관련한 (밑줄:필자)에 대한 정책형성기능은, 원칙적으로 주권자인 국민에 의하여 선출된 대표자들로 구성되는 입법부가 담당하여 법률의 형식으로써 이를 수행하여야 하고, 이와 같이 입법화된 정책을 집행하거나 적용함을 임무로 하는 행정부나 사법부에 그 기능이 넘겨져서는 안 된다고 해석된다. 헌법 제38조 및 제59조의 조세법률주의도 국민의 기본의무인 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용에 대하여는 가능한 한 법률로써 명확하게 규정하여 납세의무자로서의 국민에게 예측가능성을 부여하고, 그럼으로써 국민에게 경제생활에서의 법적 안정성을 확보하여 주기 위한 것이다(헌법재판소 1989. 7. 21. 선고, 89헌마8 결정 참조). 그러기에 헌법 제59조의 ‘조세의 종목과 세율’을 넓게 보아 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용이라고 여겨지는 ‘과세요건인 납세의무자, 과세물건, 과세표준 및 세율뿐 아니라 조세의 부과 징수절차까지’ 모두 법률로써 가능한 한 명확하게 규정할 것을 요청하는 것으로 해석되고 있는 것이다.” 3) 과세요건법정주의와 위임입법의 관계 조세법률주의의 재산권보장기능을 강조한다면 과세요건법정주의가 강화되어야 할 것이나, 과도하게 적용할 경우 과세관청이 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워, 담세력 에 따른 공평과세의 목적을 달성하기 곤란하게 될 것이다. 반면, 경제활동의 급변에 따라 전문적 기술적인 조치를 신속하게 마련해야 한다는 행정입법의 필요성을 지나치게 강조한다면 조세법률주의가 형해화될 우려가 있다. 6)소순무, 앞의 논문, 395면. 문제는 국민의 재산권 보장을 위한 의회입법의 원칙과 현실적으로 불가피하게 인정될 수밖에 없는 위임입법과의 조화를 어떻게 이룩할 것인가 하는 점에 있다고 할 것이다. 3. 과세요건명확주의 1) 과세요건명확주의의 의미 과세요건명확주의란 과세요건과 부과 징수절차를 규정한 법률 또는 그 위임에 따른 대통령령 및 부령은 그 내용이 일의적이고 명확하여야 하며, 불확정개념이나 개괄조항을 사용하여서는 아니 된다는 원칙이다. 이는 과세관청의 자의적 법집행을 배제하고, 법적 안정성과 국민의 예측가능성을 보장하기 위한 것이다. 만약 과세요건을 법률로 정하는 형식을 갖추었다 하더라도 그 규정의 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적 해석과 집행이 가능하다면, 조세의 종목과 세율을 법률로 정하도록 한 헌법 제59조의 의미는 사실상 사라지게 된다. 과세요건명확주의는 조세종목 납세의무자 과세물건 과세표준 세율 등의 과세요건과 조세채무의 성립 변경 소멸에 관한 실체적 규정뿐만 아니라, 납세의 방법 시기와 징수절차 등의 절차적 규정에 관한 사항 을 법률로 정하되(과세요건법정주의), 그 규정의 내용을 상세하고 명확하게 하여 과세관청의 자의적 해석과 법집행을 방지하고자 하는 원칙이라 할 수 있다. 미국의 조세입법에서도 형사입법과 관련된 미국 수정헌법 제5조의 적정절차조항(due process clause)을 근거로 하여 “불명확하므로 무효라는 원리(doctrine of void for vag ueness)”가 적용된다고 한다. 2) 과세요건명확주의의 한계 세법의 규율대상인 경제현상은 역동적으로 끊임없이 변화하고 있으므로 경제현상에 관한 모든 사항을 구체적이고 일의적으로 규정하는 것은 입법기술상 곤란하고, 따라서 일반적 추상적 개념이나 개괄조항이 세법에 침투하는 것을 막기는 사실상 곤란하다. 또한, 세법의 집행에 있어서 구체적 사정을 고려하여 조세부담의 형평성을 도모하기 위해서는 일정한 한도 내에서 불확정개념을 사용하는 것이 불가피하다 할 것이다. 3) 불확정개념 불확정개념이란 법률이 조세부과처분의 요건을 규정함에 있어서 과세관청에 재량 또는 선택의 여지를 줄 수 있는 용어로서 다의적으로 해석될 수 있는 개념을 말한다. 국민에게 일방적으로 경제적 부담을 지우는 조세법률관계에 있어서 과도한 불확정개념으로 과세요건이 규정되는 경우 조세법률주의의 이념은 그 의미를 상실하여 사실상 7)임승순, 전게서, 33면 참조. 8)헌재 1994. 8. 31. 91헌가1 9)헌재 1995. 2. 23. 93헌바24 42, 94헌바16 30. 이 사건은「구조세감면규제법(1989. 12. 30. 법률 제4165호로 신설되어 1990. 12. 31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 것) 제66조의3(토지초과이득세의 과세대상이 되는 토지에 대한 양도소득세 등의 감면배제) 토지초과이득세법의 규정에 의한 토지초과이득세의 과세대상이 되는 토지에 대하여는 제57조제1항 제58조제1항 제60조제1항 및 제62조제1항의 규정은 이를 적용하지 아니한다.」중 “토지초과이득세의 과세대상이 되는 토지”의 의미가 불명확하여 위헌이 되는지 여부에 대하여 다툼이 있었던 것 과세관청에 백지수권을 한 것과 같은 결과에 이른다. 세법상 불확정개념의 문제가 조세법률주의에 관련되어 논의되는 이유는 바로 여기에 있다. 일반적으로 불확정개념은 두 가지 종류가 있다고 설명된다. 하나는 그 내용이 지나치게 일반적이고 불명확하기 때문에 해석에 의하여 그 의의를 명확하게 하는 것이 곤란하여 과세관청의 자의나 남용을 초래할 우려가 있는 경우이다. “공익상 필요가 있는 때”, “경기대책상 필요가 있는 때” 등과 같이 가치개념을 내용으로 하는 불확정개념이 이에 속한다. 이러한 불확정개념을 세법에 사용한 경우 그 규정은 과세요건명확주의에 반하여 무효라고 해석하여야 한다. 다른 하나는 경험개념을 내용으로 하는 불확정개념으로서, 외형상으로는 불명확하게 보이지만 법의 취지 목적 등에 비추어 해석하는 경우, 그 의의를 명확하게 할 수 있는 경우이다. 이러한 불확정개념을 근거로 하여 과세관청이 조세부과처분을 한 경우, 그 개념이 정확하게 해석되었는지 여부는 법원의 심사대상이 된다. 결론적으로 불확정개념을 사용할 필요성은 인정된다 할 것이고, 법의 취지 목적 등에 비추어 합리적으로 해석하는 경우, 그 의미와 내용을 객관적으로 인식할 수 있어 법적 안정성과 예측가능성을 크게 저해하지 않는다면, 과세요건명확주의에 반하지 않는 것으로 볼 수 있다. 4) 헌법재판소 결정례 가.과세요건명확주의의 의의와 한계에 관한 결정례 ①헌법 제38조 및 제59조에 근거를 둔 조세법률주의는 과세요건법정주의와 함께 과세요건명확주의를 그 핵심적인 내용으로 하고 있고, 과세요건명확주의는 과세요건에 관한 법률규정의 내용이 지나치게 추상적이거나 불명확하면, 이에 대한 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로, 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다. ②과세요건명확주의는 과세요건과 절차 및 그 법률효과를 규정한 법률규정은 명확하여야 한다는 것이므로, 과세요건을 정한 조세법률규정의 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적 해석이 가능하고, 그 집행이 자유재량에 맡겨지도록 되어 있다면, 그 규정은 과세요건명확주의에 어긋나는 것이어서 헌법상 조세법률주의원칙에 위배된다고 할 것이다. 그러나 법률은 일반성 추상성을 가지는 것으로서 법률규정에는 항상 법관의 법보충작용으로서의 해석의 여지가 있으므로, 조세법규가 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면, 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정을 무효라고 할 수는 없다. 으로, 이에 대한 헌법재판소의 결정은 다음과 같다. “구 조세감면규제법 제66조의3은 그 입법취지, 다른 법률규정과의 체계 등을 합리적으로 해석하면 양도 당시를 기준으로 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등에 대하여 양도소득세의 감면을 배제한다는 의미임이 명확하고 다의적인 해석이 가능한 규정이라고 할 수 없으며, 위 규정에 관하여 토지초과이득세의 과세대상이 되는 토지 여부를 양도 당시를 기준으로 판정한다면 자의가 개입될 여지없이 양도소득세의 감면여부가 결정될 수 있어 과세관청의 자의적인 법집행이나 납세의무자의 법적 안정성 또는 예측가능성의 침해위험도 없으므로, 위 규정에 의한 토지초과이득세의 과세대상이 되는 토지 여부를 토지초과이득세의 과세기간종료일을 기준으로 판정하여야 한다는 일부의 다른 견해가 있다는 사정만으로 위 규정이 명확성을 결여한 것으로서 과세요건명확주의원칙에 위배되는 규정이라고 할 수 없다.” 10)1995. 7. 21. 92헌바40. 11) 김철용, 「위임입법의 한계에 관한 연구」, 헌법재판연구 제8권(1996). 25면. 나.판례에 의하여 확립된 개념이 있다면 이를 추상적이거나 불명확한 개념으로 볼 수 없다는 결정례 지방세법 제111조제5항은 본문에서는 다음에 게기하는 취득(교환 증여 기부 기타 무상취득을 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항의 규정에 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액에 의한다 고 하면서 동항제3호에서는 판결문 공정증서 법인장부 계약서 및 기타 증서 중 대통령령이 정하는 것에 의하여 취득가격이 입증되는 취득 이라고 하였다. 따라서 이 규정들을 종합하면 “법인장부에 의하여 취득가격이 입증되는 취득에 대하여는 사실상의 취득가격에 의하여 과세표준을 정한다”라는 것이 된다. 그러므로 위 법문에 있어서 “법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 의하여 취득가격이 입증되는 취득 의 취득가격 은 사실상의 취득가격을 뜻하는 것이 된다. 그리고 사실상의 취득가격은 과세대상물건의 취득의 시기를 기준으로 당해 물건을 취득하기 위하여 거래상대방 또는 제3자에게 지급하거나 지급하여야 할 일체의 비용을 말한다 함은 일반법원의 판례에 의하여 확립된 개념이다. 그렇다면 위 규정내용이 추상적이거나 불명확하다고 할 수 없다. Ⅲ. 조세법률주의와 위임입법 1. 위임입법의 개념 통상적 의미의 위임입법은 국회의 입법권을 전제로 하여 국회가 그 입법권을 법률적 위임의 형태로 국회 이외의 국가기관에 위임하는 것을 말하며, 그 중에서도 주로 행정부에 대한 입법권의 위임과 이에 따른 행정부의 입법 즉 행정입법을 의미하는 것으로 이해되고 있다. 12)박영도, 「위임입법에 관한 연구」, 입법이론연구(Ⅶ), 1999, 300면. 13)위임입법에 따른 부작용의 자세한 내용은 박영도, 앞의 논문, 18면 및 19면 참조. 14)위임입법의 헌법상 한계는 헌법의 명시적 규정(제75조)으로부터 도출되는 부분과 헌법적 소여(Gegebenheit)로부터 도출되는 부분(헌법원리적 한계, 헌법정책적 한계, 입법권의 한계로부터 유래하는 위임입법의 한계)으로 나누어 볼 수 있다는 견해가 있다. 이와 관련한 자세한 내용은 김철용, 앞의 논문, 33 ~ 40면 참조. 위임입법 문제에 있어서 주된 연구분야는 법률과 명령의 입법권한배분상의 문제와 관련된 것이다. 이는 두 가지 측면에서 다루어지고 있는데, 하나는 법률과 명령의 소관사항의 배분이란 측면이다. 이것은 국회가 법률이라는 형식으로 규정할 수 있거나 규정하여야 할 사항이 무엇인가라는 법률의 소관사항의 범위의 문제로서 검토되고 있다. 다른 하나는 법률과 명령간에 행해지는 소관사항의 위임이라는 측면이다. 이것은 법률이 그 소관사항을 어느 정도까지 스스로 규정할 수 있으며 어느 정도까지 명령에 의한 규율에 위임할 수 있는가라는 위임입법의 문제인데, 이와 관련된 연구는 주로 위임입법의 한계 문제를 중심으로 검토되고 있다. 후자와 관련된 위임입법의 문제는 다시 두 가지 측면을 내포하고 있는데, 법률이 어떠한 형태로 하위명령에 위임하는가의 문제(법률의 헌법적합성)와 위임을 받은 수임명령이 법률의 위임취지, 목적, 범위 등에 합치하는가의 문제(명령의 법률적합성)가 그것이다. 이 글에서는 위임입법 중 법률의 헌법적합성과 관련된 문제를 중심으로 논의를 전개할 것이다. 2. 위임입법의 양면성 국민의 재산권을 보호하고 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 조세법률주의는 세법의 근본원칙으로서 어떠한 경우에도 그 이념이 훼손되어서는 아니 될 것이나, 조세법률주의를 철저하게 시행한다면 급변하는 경제현상에 대처하여 정확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 공평과세의 목적을 달성하기 곤란할 것이다. 따라서, 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실에 부합한 공정한 과세를 실현하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 적시대응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정 입법에 위임할 필요가 있다고 할 것이다. 그러나, 복잡다기한 경제현상에 신속하게 대처하기 위하여 전문적 기술적 조치를 강구하는 것이 필요하다는 명분하에 법률로 규정하여야 할 사항을 하위법령에 포괄적으로 위임할 수 있도록 허용한다면, 사실상 입법권을 백지 위임하는 것이나 다름없어 의회입법의 원칙이나 법치주의를 부인하는 결과가 될 것이다. 행정부에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법의 원칙과 법치주의를 달성하고자 헌법에서는 위임입법의 한계를 명시하고 있다. Ⅳ. 위임입법의 한계 현행 헌법상 위임입법의 한계에 관련된 규정을 살펴보면, 위임입법의 일반적 한계에 관한 근거규정은 없고, 대통령령에 관한 규정(헌법 제75조)과 총리령 및 부령에 관한 규정(헌법 제95조)이 위임입법의 헌법적 허용 및 그 한계에 관한 근거 역할을 수행하고 있다. 헌법 제75조의 규정에 의하면, 대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임을 받은 사항…에 관하여 대통령령을 발할 수 있다고 규정하고 있고, 헌법 제95조의 규정에 의하면, 국무총리 및 행정각부의 장은 소관사항에 관하여 법률이나 대통령령의 위임…으로 총리령 또는 부령을 발할 수 있다고 규정하고 있다. 헌법 제75조는「…구체적으로 15)박윤흔, 전게서, 226면 16)헌재 1995. 11. 30. 94헌바40, 95헌바13. 이 사건은 구 소득세법(1982. 12. 21. 법률 제3576호로 개정되어 1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것) 제23조제4항 단서 및 제45조제1항제1호 단서의 위임규정이 위헌인지 여부가 문제된 것으로서, 동 법 제23조제4항 본문 및 제45조제1항제1호 본문에서는 토지 등 부동산의 양도에 대한 양도소득세에 있어 과세표준산정의 기초가 되는 양도가액 내지 취득가액의 산정을 원칙적으로 기준시가에 의하도록 하고 있었는데, 이 사건 위임조항은 기준시가과세원칙에 대한 예외로서 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 경우를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있었음. 범위를 정하여…」위임하도록 함으로써 위임입법의 한계를 제시하고 있는바, 그 의미는 ①법률에서 행정입법으로 위임하는 경우, 그 대상을 특정사항으로 한정하여야 하고(대상의 한정성), ②그 대상에 대하여 행정입법을 행함에 있어 행정기관을 지도 또는 제약하기 위한 목표, 기준, 고려하여야 할 사항 등을 명확하게 지시하여야 한다(기준의 명확성)는 뜻으로 이해할 수 있다. 즉, 일반적 포괄적 위임은 금지되고 구체적 개별적 위임만이 허용된다고 볼 수 있다. 그러나, 법률의 수권규정이 구체적 개별적 위임으로서 합헌적으로 되기 위하여 요구되는 위임대상의 한정성과 기준의 명확성의 정도는 일률적으로 단언할 수 없고, 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이다. 이하에서는 세법과 관련된 헌법재판소의 결정례를 살펴보기로 한다. Ⅴ. 헌법재판소 결정례 분석 지금까지는 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관하여 이론적 논의를 중심으로 살펴보았다. 즉, 국민의 재산권보장을 근본이념으로 하는 조세법률주의(그 중에서도 특히 과세요건법정주의)로부터 과세요건 및 조세의 부과 징수 절차가 가능한 한 법률로 규정되어야 한다는 점과, 그럼에도 불구하고 급변하는 경제현상에 대응하여 공평과세를 실현하기 위해서는 행정입법이 늘어날 수밖에 없는 현실적 불가피성이 있음을 알 수 있었다. 이러한 두 가지 상충되는 문제를 해결하는 기준인 헌법 제75조의 규정이 구체적 사안에서 어떻게 적용되는지를 살펴보자. 1. 위임의 대상과 관련된 결정례 헌법 제59조의 규정에 의하면 조세의 종목과 세율은 법률로 정하도록 하고 있고, 헌법 제75조의 규정에 의하면 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있도록 규정하고 있는 바, 이 규정만으로는 납세의무의 본질적 사항에 관하여 법률에서 대통령령으로 위임할 수 있는지 여부가 불투명하다. 헌법재판소는 다음과 같이 판시함으로써 한정적 위임은 가능한 것으로 판단하고 있다. “조세법률주의를 지키면서도 경제현실에 따라 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위하여는 납세의무의 본질적인 내용에 관한 사항이라 하더라도 그중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 대통령령 등 하위법규에 이를 위임할 필요가 있다.” 17)헌법재판소는 중학교 의무교육의 단계적 실시에 관한 사항을 대통령령에 위임한 교육법(1984. 8. 2, 법률 제3739호) 제8조의2(제8조의 규정에 의한 3년의 중등교육에 대한 의무교육은 대통령령이 정하는 바에 의하여 순차적으로 실시한다)가 헌법 제75조의 포괄위임금지원칙에 해당되는지 여부에 대하여 “오늘날 국회가 다루어야 할 입법사항이 복잡다양하고 광범위하며 또 전문지식이 필요하고 다양한 계층의 수많은 요구를 수렴하여야 한다는 사정과 이로 인한 업무의 과중한 부담 및 교육에 관련된 조치의 신속 적절한 시행에 필요한 탄력성 유연성 등을 고려하면 국회가 의무교육의 즉각적 실시에 적합할 정도로 조목조목 상세하게 법률로 규정할 것을 기대하기는 어렵다 할 것이다. …더구나 교육법 제8조의2가 기본권 제한규정이 아니라 의무교욱의 확대실시라는 제도개선 내지 국민에 대한 시혜의 확대에 관련된 규정이라는 점을 고려하면 본질성의 요건을 완화하여 이에 관한 사항도 집행기관인 행정부가 적의 결정하도록 위임하는 것이 헌법에 위반되는 것이라고 할 수 없다 할 것이다.”라고 판시한 바 있다(헌재 1991. 2. 11. 90헌가27). 18)헌재 1995. 11. 30. 94헌바40, 95헌바13. 1994. 7. 29. 선고, 92헌바49 52 ; 1991. 2. 11. 90헌가27 결정 등. 2. 구체성 명확성의 정도에 관한 결정례 헌법 제75조에서 규정하고 있는 위임대상의 한정성과 기준의 명확성의 정도는 기본권의 성질 및 행정분야에 따라서, 국민에 대한 영향력의 정도에 따라서, 현실적 입법기술적 곤란성에 따라서, 수임자의 민주적 정당성 조직형태에 따라서 달리 적용되는 것이 당연하다 할 것인데, 조세관련법규와 관련하여 헌법재판소는 다음과 같이 판시하고 있다. “입법의 위임은 법률로써 구체적인 범위를 정하여 이루어져야 하는 것이지만, 그 위임범위의 구체성, 명확성의 요구 정도는 그 규제대상의 종류와 성격에 따라 달라질 수밖에 없는 것으로서, 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정법규의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에 다양한 사실관계를 규율하거나 사실관계가 수시로 변화될 것이 예상될 때에는 위임의 명확성의 요건은 완화되는 것이다.” 즉, 조세법규의 경우 그 침해적 성격에 때문에 위임요건이 강화되어야 하는 측면과 경제현상의 급변에 따른 현실적 입법기술적 한계로 인하여 위임요건이 완화되어야 하는 측면을 동시에 가지고 있는 것으로 판단하고 있다. 세법에서 일정한 사항을 행정입법으로 위임하는 규정을 둘 경우 과연 어느 정도까지 규율대상의 한정성과 기준의 명확성을 갖추어야 하는지에 관하여 일률적인 기준을 제시하기는 곤란하다. 다만, 헌법재판소는 급변하는 경제상황에 시의적절하게 대응하기 위하여 규율대상의 한정성과 기준의 명확성이 완화되는 경우에도, 법률에 이미 하위법령으로 규정될 내용 및 범위의 기본적 사항이 규정되어 있어서 당해 법률 자체로부터 하위법령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 한다는 점을 구체성 및 명확성 완화 요청에 대한 한계로 제시하고 있다. 3. 예측가능성에 관한 판단 19)헌재 1999. 12. 23. 99헌가2 등. 20)헌재 1999. 7 . 22. 97헌바16. 참고로 이 사건의 심판대상조문을 적시하면 다음과 같다. 구 토지초과이득세법(1998. 12. 28. 법률 제5586호로 폐지되기 전의 것) 제8조제1항제14호나목 제8조(개인소유토지중 유휴토지등의 범위) ①개인이 소유하는 토지로서 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지등은 다음 각호의 1에 해당하는 토지로 한다. 1. ~ 13. (생 략) 14. 기타 용도의 토지로서 다음 각목의 1에 해당하는 토지 가. 대통령령이 정하는 나지 하치장 골재채취장 예비군훈련장용 토지 기타 이에 준하는 토지. 다만, 주택을 소유하지 아니하는 1가구(택지소유상한에관한법률 제2조제3호의 규정에 의한 가구를 말한다)의 구성원이 소유하는 1필지의 나지로서 대통령령이 정하는 660제곱미터 이내의 토지를 제외한다. 나. 가목외의 대통령령이 정하는 토지로서 토지의 가액에 대한 1년간의 수입금액의 비율이 대통령령이 정하는 율에 미달하는 토지 ②~⑥(생 략) 헌법재판소는 헌법 제75조의 의미와 관련하여, “법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항”이라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본적 사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서, 누구라도 당해 법률 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다고 여러 결정례에서 밝히고 있다. 결국 법률에서 대통령령 등 하위법령으로 위임한 사항이 구체적 개별적으로 위임되었는지 여부는 당해 법률의 위임규정만으로도 하위법규에서 규정될 사항이 개괄적으로 파악될 수 있는지 여부에 달려 있다고 하겠다. 일견 구체적 개별적으로 위임한 것처럼 보이지만 예측가능성을 도출할 수 없다면 위헌으로 될 것이고, 얼핏보아 포괄적인 위임규정으로 보이지만 당해 법률을 유기적으로 또는 체계적으로 파악하는 경우 예측가능성을 도출할 수 있다면 합헌으로 될 것이다. 1) 목적관련성 파악 헌법재판소는 토지초과이득세법 제8조제1항제14호나목 위헌소원결정에서 예측가능성의 정도를 완화하는 한편, 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련법조항 전체를 유기적 체계적으로 종합판단하여야 한다고 하였는바, 이러한 관련법조항 전체의 유기적 체계적 심사에 있어서 법률의 입법취지 또는 입법목적이 큰 역할을 하고 있다. 헌법재판소는 위 소원결정에서 “법의 입법목적과 법의 다른 조항들, 법 제8조제1항의 나머지 규정들을 종합적 체계적으로 살펴보면, 이 사건 법률조항에서 대통령령에 위임하는 사항에 관하여 위에서 본 바와 같은 기준이 설정되어 있음을 알 수 있고, 그 기준에 의하여 대통령령에서 정할 내용의 대강을 예측할 수 있다고 할 것이므로 이 사건 법률조항이 과세대상이 되는 토지의 내용을 대통령령에 백지위임함으로써 포괄위임금지의 원칙과 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다”고 판시하고 있다.” 2) 관련 법조항의 검토 법률의 위임근거조항이 구체적 개별적 위임에 해당되는지 여부를 파악함에 있어 당해 법률안에 있는 다른 조문만으로 판단하는지, 아니면 다른 관련법률의 내용도 살펴보아 이를 판단하는지 여부가 문제될 수 있으나, 헌법재판소는 후자의 입장을 취하고 있는 것으로 보인다. 21)헌재 2000. 2. 24. 98헌바94, 99헌바38 48 49 56 57 78 80 97, 2000헌바2 참조. 참고로 이 사건의 심판대상조문을 적시하면 다음과 같다. ①구 지방세법(1974. 12. 27. 법률 제2743호로 개정되어 1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것) 제112조제2항(대통령령으로 정하는 별장 골프장 고급주택 고급오락장 법인의 비업무용토지 고급자동차 고급선박을 취득한 경우의 취득세율은 제1항의 세율의 100분의 750으로 한다. 별장 등을 구분하여 그 일부를 취득한 경우에도 또한 같다.) ②구 지방세법(1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정되어 1998. 12. 31. 법률 제5615호로 개정되기 전의 것) 제112조제2항(대통령령으로 정하는 별장 골프장 고급주택 고급오락장 법인의 비업무용토지 고급선박을 취득한 경우의 취득세율은 제1항의 세율의 100분의 750으로 한다. 별장 등을 구분하여 그 일부를 취득한 경우에도 또한 같다.) 22)헌재 1999. 3. 25. 98헌가11 14 15 18. 참고로 이 사건 심판대상조문을 적시하면 다음과 같다. 구 지방세법(1998. 12. 31. 법률 제5615호로 개정되기 전의 것) 제188조제3항 제188조(세율) ① 재산세의 표준세율은 다음 각호의 정하는 바에 의한다. 1. 삭 제 2. 건축물 (1) (생 략) (2) 골프장 별장 고급오락장용 건축물:그 가액의 1000분의 50 (3) (4) (생 략) 3. ~ 5. (생 략) ②(생 략) ③제1항의 규정에 의한 과세대상 재산의 구분과 한계는 대통령령으로 정한다. 23) 헌재 1996. 6. 26. 93헌바2 ①관련 법조항을 종합적 체계적으로 파악할 경우 위임의 한계를 도출하는 것이 가능하다는 결정례 …“법인의 비업무용 토지”의 일상적 용어의 의미, 이 사건 법률조항의 입법목적, 민법 상법 법인세법 등 관련규정의 내용, 이 사건 취득세 중과세제도의 전문성 기술성 등 제반 사정에 비추어 볼 때 누구라도 이 사건 법률조항의 위임에 따라 대통령령으로 정하게 될 “법인의 비업무용 토지”에 관한 기준과 범위의 대강을 어느 정도 예측할 수 있다고 봄이 상당하고, 따라서 이 사건 법률조항이 가지고 있는 개념의 불명확성이나 위임의 포괄성이 조세법률주의 및 포괄위임입법금지의 원칙상 수긍할 수 없을 정도로 심대한 것으로는 보기 힘들다. ② 관련 법 조항을 종합적 체계적으로 파악하더라도 위임의 한계를 도출하는 것이 불가능하다는 결정례 법 제188조제3항은 고급오락장용 건축물이 무엇인지가 재산세 중과세요건의 핵심적 내용을 이루는 본질적이고도 중요한 사항임에도 불구하고 그 기준과 범위를 구체적으로 확정하지 않고 단순히 “고급오락장용 건축물의 구분과 한계는 대통령령으로 정한다”라고 불명확하고 포괄적으로 규정함으로써 실질적으로는 중과세 여부를 행정부의 자의에 맡기고 있을 뿐만 아니라, 입법목적, 지방세법의 다른 규정 또는 기타 관련법률을 살펴보더라도 고급오락장용 건축물의 기준과 범위를 예측해 내기가 어려우므로 헌법 제75조상의 포괄위임입법금지원칙에 위배된다. 4. 조세감면제도와 조세법률주의 1) 조세감면규정에도 조세법률주의가 적용되는지 여부 24)헌재 1996. 6.26. 93헌바2 25)구 조세감면규제법(1989. 12. 30. 법률 제4165호로 개정되기 전의 것) 제74조제1항제1호 중 …으로서 대통령령으로 정하는 것 이라는 부분이 헌법에 위반되는 지 여부인바, 당해 조문을 적시하면 다음과 같다. 제74조(부가가치세면제) ①다음 각호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다. 1. 국민주택과 당해 주택의 건설용역으로서 대통령령으로 정하는 것 조세감면제도는 조세의 부과 징수의 요건이나 절차와 직접 관련되는 것은 아니지만, 조세란 공공경비를 국민에게 강제적으로 배분하는 것으로서 납세의무자 상호간에는 조세의 전가관계가 있으므로, 특정인이나 특정계층에 대하여 정당한 이유없이 조세감면의 우대조치를 하는 것은 특정한 납세자군이 조세의 부담을 다른 납세자군의 부담으로 떠맡기는 것에 지나지 않아, 조세감면의 근거 역시 법률로 정하여야만 하는 것이 국민주권주의나 법치주의의 원리에 부응하는 것이고, 조세감면규제법 제3조도 이 법, 국세기본법 및 조약과 다음 각호의 법률에 의하지 아니하고는 조세특례를 정하거나 감면을 할 수 없다 라고 규정함으로서 조세의 감면은 법률의 근거에 의하여서만 할 수 있도록 하고 있다. 위와 같이 조세의 감면에 관한 사항을 법률로 정하도록 하는 이유는 그렇게 함으로써 비로소 행정권의 자의적인 법해석과 집행으로부터 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 부여할 수 있기 때문이다. 조세감면규정의 포괄적 위임여부를 판단함에 있어서는 법률의 구체적인 근거없이 대통령령에서 감면대상, 감면비율 등 국민의 납세의무에 직접 영향을 미치는 감면요건 등을 규정하였는가 여부를 중요한 기준으로 삼을 수 있을 것이다. 2) 구체적 사례에의 적용 이 사건 심판대상 조항이 대통령령으로 정하는 국민주택의 건설용역에 대하여 부가가치세를 면제하도록 규정한 이유는 건설용역을 제공하는 사업자의 이익을 위하여 세부담을 줄여주려는 데 있는 것이 아니라, 국민주택 건설용역 제공단계에서 발생하는 부가가치에 상당하는 부가가치세를 면제함으로써 최종소비자인 국민주택 수요자가 그만큼 저렴한 가격으로 국민주택을 공급받게 하려는데 있다. …(중략)… 이와 같은 경제적 활동의 유동성이나 복잡하고 전문적 기술적인 사항을 국회에서 제정한 법률로 모두 규율한다는 것은 불가능하거나 부적당하므로 부가가치세가 면제되는 건설용역의 구체적 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하는 것은 정당하다 할 것이며, 이 사건 심판대상 조항은 감면의 대상을 당해 주택의 건설용역 으로 구체적 개별적으로 한정하여, 그 범위 내에서 앞서 본 이 사건 심판대상조항의 입법목적이나 위임 배경 등을 참작하여 구체적으로 정하도록 대통령령에 위임하고 있는 것이므로, 대통령령으로 정하여질 사항은 국민주택의 건설에 필수적이고 그 공급가액에 미치는 영향이 크기 때문에 부가가치세를 면제함으로써 저렴한 가격으로 국민주택의 공급을 촉진한다는 입법목적을 달성함에 효과적인 건설용역이 될 것임은 쉽게 예측할 수 있다. 그렇다면 이 사건 심판대상 조항은 헌법이 정한 입법권 위임의 한계를 준수하고 있다고 할 것이므로 포괄적 위임에 해당하여 무효라 고 할 수 없다. 26)헌재 1995. 11. 30. 93헌바32. 이 건은 구 법인세법(1980. 12. 13. 법률 제3270호로 개정되어 1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조제5항 및 구 소득세법(1974. 12. 24. 법률 제2705호로 개정되어 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제150조제4항이 조세법률주의에 위반되는지 여부가 문제된 사건이다. 27)헌재 1995. 10. 26. 94헌바7 8. 이 사건은 양도소득세 면제신청의 방법(특히 신청기한)을 대통령령에 위임한 구 조세감면규제법(1989. 12. 30. 법률 제4165호로 개정되기 전의 것) 제62조제3항이 위임입법의 한계를 벗어나는지 여부가 문제된 것인데, 심판대상조문을 적시하면 다음과 같다. 제62조(국민주택건설용지에 대한 양도소득세 등 면제) ①내국인이 토지(대통령령이 정하는 토지를 제외한다)를 주택건설촉진법에 의한 국민주택규모 이하의 주택(이하 국민주택 이라 한다)의 건설용지로 양도하고 이를 취득한 자가 대통령령이 정하는 기한 내에 국민주택을 건축한 경우에는 당해 토지를 양도함으로써 발생하는 소득에 대한 양도소득세 또는 특별부가세를 그 토지를 양도한 내국인에게 환급한다. 다만 한국토지개발공사법에 의한 한국토지개발공사(이하 이 조에서 한국토지개발공사 라 한다) 기타 대통령령이 정하는 실수요자에게 양도하는 경우에는 양도소득세 또는 특별부가세를 면제한다. ②(생 략) ③제1항의 규정은 토지를 양도한 내국인이 대통령령이 정하는 바에 의하여 신청하는 경우에 한하여 이를 적용한다. 다만 제1항 단서의 경우에는 그 매입자가 신청하여야 한다. ④(생 략) 5. 조세절차규정과 위임입법의 한계 조세절차에 관한 규정은 실체적 규정과 달리 조세징수의 근거 규정이 아니고, 조세절차에 관한 사항이 법률에서 대통령령 등 하위법규로 다소 포괄적으로 위임되어 있다 하더라도 절차규정에 관한 다른 일반적인 예에 비추어 보면 하위법규에서 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있는 것으로 보아 비교적 관대한 입장을 취하고 있는 듯하다. 1) 법인세법 제32조제5항 등 위헌소원 “이 사건 심판대상인 소득세법 제150조제4항은 법인세법에 의하여 처분되는 상여는 대통령령이 정하는 날에 지급하는 것으로 본다 고 규정하고 있다. 또 이에 따라 같은 법 시행령 제198조제2항은 정부가 법인소득금액을 결정 또는 갱정하는 때에는 당해 법인이 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 소득금 액을 지급한 것으로 간주하고 있다. …(중략)… 위 소득세법시행령의 규정은 위 상여에 대한 소득세 징수의 근거규정이 아니고, 다만 상여금의 지급시기를 의제하고 있는 것으로서 조세징수에 관한 절차적 규정일 뿐이며, 규정의 취지도 납세자의 재산권의 보호와 법적 안정성에 기여하는 데에 있으므로 이 사건 위 법률조항이 조세법률주의에 위반하거나 과잉금지의 원칙에 반하여 국민의 기본권을 침해하고 있다고 볼 아무런 근거도 없다.” 2)구조세감면규제법제62조제3항 위헌소원 “위임입법의 한계를 일탈하여 과세요건법정주의를 위반하였느냐 여부는 법률에 구체적인 근거가 없이 하위법규인 대통령령에서 감면대상, 감면비율 등 국민의 납세의무에 직접 영향을 미치는 감면요건 등을 규정하였는가에 따라 판단하여야 할 것이다. 그런데 구 조감법은 제62조제1항에서 법률에서 면제대상 등 기본적인 면제요건을 명백하게 규정하 28)헌재 2000. 1. 27. 98헌바6. 이 사건은 종교법인 등이 고유목적 사업에 사용하는 토지의 양도소득에 대한 특별부가세의 면제신청의 방법을 대통령령에 위임한 구 조세감면규제법(1989. 12. 30. 법률 제4165호로 개정되고 1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전문개정되기 전의 것) 제67조의14제4항이 과세요건법정주의 및 포괄위임입법금지의 원칙에 위배되는지 여부가 쟁점이 된 사건인데, 심판대상조문을 적시하면 다음과 같다. 제67조의14제4항(사회복지법인 및 종교법인의 업무용 토지 등에 대한 특별부가세 면제)①다음 각호의 1에 해당하는 토지 등을 당해 법인의 고유목적 사업에 사용하기 위하여 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여는 대통령령이 정하는 바에 의하여 특별부가세를 면제한다. 1. (생 략) 2. 종교의 보급 기타 교화를 목적으로 설립된 법인(법인격 없는 사단 재단 기타 단체를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)이 그 고유목적에 직접 사용하는 토지 등 ② ③ 생 략 ④제1항의 규정은 대통령령이 정하는 바에 의하여 면제신청을 하는 경우에 한하여 이를 적용한다. 29)박윤흔, 전게서, 229면. 고, 같은 조 제3항에서는 신청을 하는 경우에 한하여 면제한다고 규정하면서 그 신청방법 등 면제신청의 구체적 절차를 대통령령에 위임하였고, 이에 따라 구 조세감면규제법시행령 제50조제10항에서 신청기한, 신청서류 등 신청방법을 규정하고 있다. 그렇다면 면제신청에 대한 제도의 취지, 위임의 목적, 내용 및 정도 등을 감안할 때, 조세면제에 관한 중요한 사항은 법률에 규정되어 있다고 할 것이므로, 신청기한 등을 대통령령에 위임한 것이 위임입법의 한계를 넘어선 것으로는 볼 수 없다.” 3)구 조세감면규제법제67조의14제4항 위원소원 “구 조세감면규제법 제67조의14는 종교법인 등의 업무용 토지 등에 대한 특별부가세 면제제도에 관하여 규정하면서 제1항제2호에서 면제대상 등 기본적 요건을 명백하게 규정하고 있고, 제4항인 이 사건 법률조항에서 면제신청이라는 절차적 요건을 규정한 다음 그 신청방법 등 면제신청의 구체적 절차만을 대통령령에 위임하고 있으므로, 조세면제에 관한 중요한 사항은 이미 법률에 규정되어 있을 뿐 아니라, 면제신청제도의 입법취지 및 면제신청제도의 일반적인 예에 비추어 일반국민이 대통령령에서 면제신청에 관하여 정하게 될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있었을 것으로 보이므로, 이 사건 법률조항은 과세요건법정주의 및 포괄위임입법금지의 원칙에 위배되지 않는다.” 6. 재위임 문제 재위임이라 함은 수임된 입법권을 다시 하위법령에 위임하는 것을 말한다. 과거에는 재위임을 하는 경우 실질적으로 수권법을 개정하는 결과가 된다고 하여 부정하는 견해도 있었으나, 오늘날은 전면적 재위임이 아니고 요강을 정한 다음, 수권법의 위임의 취지를 몰각하지 않는 합리적인 범위 안에서 다시 세부적인 보충을 하위법령에 위임하는 것은 가능하다고 본다. 재위임의 한계에 관한 헌법재판소의 결정례를 살펴보면, 다음과 같다. 30)헌재 1996. 2. 29. 94헌마213. 이 결정은 풍속영업의규제에관한법률 제2조제6호 등의 위헌확인에 관한 것이나, 세법에서도 동일한 논리가 적용된다고 볼 수 있다. 31) 헌재 1997. 11. 27. 96헌바12. 32)박윤흔, 전게서, 249면 참조 33)상급행정기관이 하급행정기관에 대하여 업무처리지침이나 법령의 해석적용에 관한 기준을 정하여서 발하는 이른바 행정규칙은 일반적으로 행정조직 내부에서만 효력을 가질 뿐 대외적인 구속력을 갖는 것은 아니지만, 법령의 규정이 특정행정기관에게 그 법령내용의 구체적 사항을 정할 수 있는 권한을 부여하면서 그 권한행사의 절차나 방법을 특정하고 있지 아니한 관계로 수임행정기관이 행정규칙의 형식으로 그 법령의 내용이 될 사항을 구체적으로 정하고 있다면 그와 같은 행정규칙, 규정은 행정규칙이 갖는 일반적 효력으로서가 아니라, 행정기관에 법령의 구체적 내용을 보충할 권한을 부여한 법령규정의 효력에 의하여 그 내용을 보충하는 기능을 갖게 된다 할 것이므로 이와 같은 행정규칙 규정은 당해 법령의 위임한계를 벗어나지 아니하는 한 그것들과 결합하여 대외적인 구속력이 있는 법규명령으로서의 효력을 갖게 된다(대법원 1987. 9. 29. 86누484). 34)입법자가 법률에서 법규명령으로 위임하고자 할 경우 대통령령 총리령 부령 중 어디에 위임할 것인지 여부는 결국 법령의 소관사항에 따라 결정될 문제다. 법령의 소관사항에 관한 자세한 내용은 윤장근, 「법률 대통령령 총리령 부령의 소관사항에 관한 연구」, 법제개선자료 제3집(1996), 1면 내지 32면 참조. “법률에서 위임받은 사항을 전혀 규정하지 않고 재위임하는 것은 이위임금지(履委任禁止)의 법리에 반할 뿐 아니라 수권법의 내용변경을 초래하는 것이 되고, 부령의 제정 개정절차가 대통령령에 비하여 보다 용이한 점을 고려할 때 재위임에 의한 부령의 경우에도 위임에 의한 대통령령에 가해지는 헌법상의 제한이 당연히 적용되어야 할 것이므로, 법률에서 위임받은 사항을 전혀 규정하지 아니하고 그대로 재위임하는 것은 허용되지 않으며, 위임받은 사항에 관하여 대강을 정하고 그 중의 특정사항을 범위를 정하여 하위법령에 다시 위임하는 경우에만 재위임이 허용된다.” 7.법규명령으로의 위임과 행정규칙으로의 위임 비교 헌법은 제75조에서 대통령령에 대한 위임근거규정을 두는 한편 제95조에서 총리령 및 부령에 대한 위임근거규정을 두고 있다. 따라서, 입법자는 법률에서 구체적으로 범위를 정하기만 한다면 대통령령뿐만 아니라 부령에 입법사항을 위임할 수 있다고 할 것이다. 그러나, 법률에서 고시 등 행정규칙으로 입법사항을 위임할 수 있는지 여부에 대하여 헌법에서는 아무런 언급이 없는바, 학설상으로는 긍정설과 부정설로 나누어지지만, 판 례에서는 이를 긍정하고 있다. 따라서, 입법자가 법률에서 입법사항을 위임하고 하는 경우에는 대통령령 총리령 부령 등 법규명령으로 위임할 수도 있고, 고시 등 행정규칙으로 위임할 수도 있을 것이다. 이와 관련하여 헌법재판소는 법규명령에 대한 위임과 행정규칙에 대한 위임이 모두 가능한 것으로 보되, 행정규칙으로 위임하는 경우에는 위임입법의 한계 일탈여부를 판단함에 있어, 보다 엄격하게 심사하여야 할 것이라는 점을 강조하고 있다. “…행정절차법은 국민의 권리 의무 또는 일상생활과 밀접한 관련이 있는 법령 등을 제정 개정 또는 폐지하고자 할 때에는 당해 입법안을 마련한 행정청은 이를 예고하여야 하고(제41조), 누구든지 예고된 입법안에 대하여는 의견을 제출할 수 있으며(제44조), 행정청은 입법안에 관하여 공청회를 개최할 수 있도록(제45조) 규정하고 있으나, 고시나 훈령 등 행정규칙을 제정 개정 폐지함에 관하여는 아무런 규정을 두고 있지 아니한다. 법규명령과 행정규칙의 이러한 행정절차상의 차이점 외에도 법규명령은 법제처의 심사를 35)헌재 1998. 5. 28. 96헌가1. 이 사건은 보건복지부장관이 정하는 바에 따라 보험자 또는 보험자단체는 요양기관의 지정을 취소할 수 있도록 한 구 의료보험법(1994. 1. 7. 법률 제4728호로 개정되어 1999. 2. 8. 법률 제5857호로 개정되기 전의 것) 제33조제1항의 위헌여부에 관한 것이나, 세법에 있어서도 동일한 논리가 적용된다고 볼 수 있다. 거치고(대통령령은 국무회의에 상정되어 심의된다) 반드시 공포하여야 효력이 발생되는데 반하여, 행정규칙은 법제처의 심사를 거칠 필요도 없고 공포 없이도 효력을 발생하게 된다는 점에서 차이가 있다. …(중략)… 이상과 같은 여러 가지 사정을 종합하면 법률이 입법위임을 할 때에는 대통령령 총리령 부령 등 법규명령에 위임함이 바람직하고, 이 사건 법률조항처럼 다만 “보건복지부장관이 정하는 바에 따라”와 같은 형식으로 입법위임을 …(중략)… 한 경우에는 그 법률의 위임입법의 한계 일탈여부를 판단함에 있어 보다 엄격하게 심사하여야 할 것이다.” Ⅵ. 결 론 국가공동체의 구성원인 국민은 국가공동체의 유지 또는 활동에 필요한 비용을 각자 부담하여야 할 의무를 지고 있으며, 그 부담의 정도에 관하여서도 스스로 결정할 권리를 가지고 있다. 이러한 관념은 헌법에서도 관철되어 있는데, 국민은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률에 의하여서만 납세의무를 지도 록 하고 있다. 그러나, 급변하는 경제현실에 신속하게 대응하고 공평과세를 실현하기 위해서는 입법사항의 일부를 행정입법으로 위임하는 것이 불가피한 측면이 있다. 오늘날 가장 중요한 것은 의회입법의 원칙과 행정입법의 불가피성을 어떻게 조화시킬까 하는 점이다. 이에 관하여 기준을 제시해 주고 있는 것이 바로 헌법 제75조라 할 수 있다. 헌법 제75조로부터 도출되는 위입입법의 한계에 관한 기준은 규율대상의 한정성과 기준의 명확성으로 구체화될 수 있는데, 이는 당해 법률의 위임규정으로부터 행정입법으로 정해질 내용의 대강을 예측할 수 있는 가능성 즉 예측가능성을 담보하기 위한 것이다. 위에서는 헌법 제75조의 규정이 구체적인 사례에서 어떻게 적용되는지 살펴보았는데, 향후 입법실무자가 조세관련법령을 제정 또는 개정하는 경우 위임조항을 어떠한 방식으로 규정해야 하는지에 관해서 많은 시사점을 던져주고 있다. (경제법제국 서기관)
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